Daň z příjmů

801

Daň z příjmů

Ing. Zdeněk Morávek

 NahoruÚvodem

Daň z příjmů je upravena zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen "ZDP"). ZDP je členěn tak, že je zvlášť úprava pro poplatníky fyzické osoby (§ 1 až § 16b), zvlášť pro právnické osoby (§ 17 až § 21a), následně společná ustanovení pro fyzické i právnické osoby (§ 21b až § 38fa) a na závěr zvláštní ustanovení pro vybírání daně z příjmů (§ 38g až § 38zf), která se týkají zejména mzdového účetnictví a část týkající se registrační povinnosti (§ 39 až § 39b)

ZDP byl od nabytí účinnosti původního zákona, tj. od 1. 1. 1993 již téměř 170x novelizován a jeho znění je již značně nepřehledné a leckdy zmatečné. Poslední větší novelou byl zákon č. 349/2023 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s konsolidací veřejných rozpočtů, a který obsahoval více než 100 bodů změn. Kromě řady dalších změn obsahoval zrušení některých nezdanitelných částí, slev na dani, osvobození příjmů a došlo ke zvýšení sazby daně z příjmů právnických osob.

 NahoruDaň z příjmu fyzických osob

Z pohledu zdanění fyzických osob je podstatné, že všechny příjmy je nutné rozdělit do pěti kategorií, a to:

1. příjmy ze závislé činnosti,
2. příjmy ze samostatné činnosti,
3. příjmy z kapitálového majetku,
4. příjmy z nájmu,
5. ostatní příjmy.

K těmto příjmům je pak nutné samostatně přiřadit výdaje, které je možné od těchto příjmů odečíst, a tak vzniká pět samostatných dílčích základů daně, resp. tolik dílčích základů daně, kolik má poplatník odpovídajících druhů příjmů. Součet těchto dílčích základů daně pak tvoří celkový základ daně poplatníka – fyzické osoby. To je zásadní rozdíl oproti základu daně právnických osob, kde se žádné jednotlivé příjmy či výnosy nerozlišují a vytváří se pouze jeden souhrnný daňový základ.

Poplatníky daně z příjmů fyzických osob je možné rozdělit na dvě základní skupiny, a to na daňově rezidenty České republiky a daňové nerezidenty.

Daňoví rezidenti České republiky jsou poplatníci, kteří mají na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržují, což jsou ti, kteří zde pobývají alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce, a to souvisle nebo v několika obdobích. Tito poplatníci mají daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. To znamená, že musí zdanit celosvětově dosažené příjmy.

Daňoví nerezidenti jsou všichni ostatní poplatníci, typicky tedy ti, kteří nemají v ČR bydliště nebo ti, kteří se zde obvykle nezdržují, případně ti, o nichž to stanoví mezinárodní smlouvy. Tito poplatníci mají daňovou povinnost, která se vztahuje jen na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, tzn., že v ČR nezdaňují příjmy dosažené mimo ČR (na rozdíl od daňových rezidentů).

Příjmem ve smyslu zákona o daních z příjmů se rozumí příjem peněžní i nepeněžní dosažený i směnou. Pokud tedy fyzická osoba nějaký příjem dosáhne, je nutné zkoumat, zda je tento příjem vůbec předmětem daně (viz § 3 ZDP) a pokud je, jestli tento příjem není od daně osvobozen (zejména § 4 a § 4a ZDP). Pokud se jedná o příjem, který předmětem daně je, ale není od daně osvobozen, je nutné rozhodnout, do jakého dílčího základu daně tento příjem patří a jaké související výdaje je možné k těmto příjmům uplatnit.

Co se týká příjmů, které nejsou předmětem daně, jejich výčet je obsažen v § 3 odst. 4 ZDP, přičemž nejčastějšími případy v praxi jsou příjmy plynoucí v podobě úvěrů a zápůjček.

V případě poplatníků fyzických osob existuje široká skupina příjmů, které jsou sice předmětem daně z příjmů, ale jsou od této daně osvobozeny. Výčet těchto příjmů je obsažen zejména v § 4 a § 4a ZDP a poměrně obsáhlý výčet je pak také v § 6 odst. 9 ZDP, tato skupina se pak týká poplatníků s příjmy ze závislé činnosti, tedy zejména zaměstnanců. A ještě jedna skupina osvobozených příjmů je vymezena v § 10 odst. 3 ZDP a týká se tedy skupiny ostatních příjmů. U většiny těchto příjmů je osvobození podmíněno splněním určitých podmínek, vždy je tedy nutné pečlivě zjišťovat a přesně číst znění zákona, zda jsou všechny podmínky splněny.

Naopak, v některých případech nejsou stanoveny žádné konkrétní podmínky, jedinou podmínkou je, že se jedná o stanovený příjem.

Mezi příjmy podléhající dani z příjmů patří také příjmy z dědění a darování, které dříve (do konce roku 2023) podléhaly dani dědické a darovací. V celém zákoně je zaveden pojem "bezúplatný příjem", který zahrnuje jak příjmy nabyté z titulu dědění, odkazu, darování, tak i jiné příjmy nabyté bez poskytnutí protiplnění. Osvobození některých těchto bezúplatných příjmů je obsaženo z pohledu fyzických osob v § 4a ZDP.

Co se týká úpravy předchozí dědické daně, z § 4a písm. a) vyplývá, že od daně z příjmů fyzických osob se osvobozuje bezúplatný příjem z nabytí dědictví nebo odkazu. Odkaz je nový institut v občanském zákoníku, odkazem se odkazovníku zřizuje pohledávka na vydání určité věci, popřípadě jedné či několika věcí určitého druhu, nebo na zřízení určitého práva s tím, že odkazovník není dědicem. Osvobození těchto příjmů je univerzální, bez žádných dalších podmínek, a je tedy širší, než bylo v ZDDP. Důvodem je, mimo jiné, skutečnost, že výnos této daně byl velmi nízký a jeho výběr neekonomický.

Co se týká příjmů z darování, standardní případy osvobození z dřívější právní úpravy jsou nově obsaženy v § 10 odst. 3 písm. c) ZDP. Od daně jsou tedy osvobozeny bezúplatné příjmy

• od příbuzného v linii přímé a v linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítěte manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů; jedná se tedy o obdobu předchozího osvobození od darovací daně mezi osobami zařazenými do první a druhé skupiny osob,

• od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou; i v tomto případě se jedná o osobu, která byla v předchozí úpravě ZDDP zahrnuta do druhé skupiny osob, i když se nejednalo o osobu příbuznou,

• obmyšleného z jeho majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v některém z předchozích bodů. Pokud obmyšlený příjme plnění ze svěřenského fondu, jedná se o příjem podle § 10 ZDP (samozřejmě za situace, že obmyšlený je fyzickou osobou). Pokud ale k plnění obmyšlenému dochází mezi osobami příbuznými, tak jak je vymezuje § 10 odst. 3 písm. c) ZDP, potom je toto plnění osvobozeno od daně,

• poplatníka z jeho majetku, který vložil do rodinné fundace, nebo z majetku, který byl do rodinné fundace vložen osobou uvedenou v předchozích bodech,

• nabyté příležitostně, pokud jejich hodnota nedosahuje 50 000 Kč od téhož poplatníka, limit osvobození byl v tomto případě stanoven v souladu s částkou, která zakládá povinnost podat daňové přiznání u fyzických osob.

Ostatní bezúplatné příjmy, které nejsou vymezeny jako příjmy osvobozené od daně, budou zahrnuty do celkového základu daně. Ocenění tohoto příjmu bude provedeno v souladu s § 3 odst. 3 ZDP, tedy podle právního předpisu upravující oceňování majetku, speciální způsob ocenění je upraven pro jiný majetkový prospěch, jehož obsahem je opakující se plnění na dobu neurčitou, života člověka nebo delší než 5 let.

Bezúplatný příjem, který nebude osvobozen od daně, bude zpravidla součástí ostatních příjmů podle § 10 ZDP, pokud se nebude jednat o bezúplatný příjem související s příjmy ze závislé činnosti nebo s příjmy ze samostatné činnosti. V konečném důsledku tak bude bezúplatný příjem zdaněn obecnou sazbou daně, pokud se ale bude jednat o příjem podle § 10 ZDP, potom alespoň bez sociálního a zdravotního pojištění.

a) Příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky (§ 6 ZDP)

Příjmy ze závislé činnosti jsou:

a) plnění v podobě

• 1. příjmu ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce,

• 2. funkčního požitku, tj. příjmy např. za výkon funkce představitelů státní moci, soudců, odměny za výkon funkce v orgánech obcí a jiných orgánech územní samosprávy, spolcích, odborových organizacích, komorách atd., co se rozumí funkčními požitky, vymezuje § 6 odst. 10 ZDP,

b) příjmy za práci

• 1. člena družstva,

• 2. společníka společnosti s ručením omezeným,

• 3. komanditisty komanditní společnosti,

c) odměny

• 1. člena orgánu právnické osoby,

• 2. likvidátora,

d) příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem činnosti, ze které plynou příjmy podle písmen a) až c), bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, nebo od plátce, u kterého poplatník tuto činnost nevykonává. Typicky se může jednat o výplatu náhrady ušlé mzdy v souvislosti s pracovním úrazem, který vyplácí zaměstnanci místo zaměstnavatele pojišťovna.

Poplatníka s příjmy ze závislé činnosti ZDP označuje jako zaměstnance, plátce těchto příjmů ZDP označuje jako zaměstnavatele.

To tedy znamená, že i jednatel s. r. o. nebo např. předseda představenstva akciové společnosti je zaměstnancem pro účely ZDP a s. r. o. či a. s. zaměstnavatelem vůči těmto osobám. Tomu odpovídá také režim a postup zdanění těchto příjmů, tzn., že bude obdobný, jako je aplikován u mzdy zaměstnance.

Základem daně u příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků jsou příjmy ze závislé činnosti, tedy zjednodušeně hrubá mzda, tzv. superhrubá mzda, tj. příjem zvýšený o částku odpovídající pojistnému…